Какие функции в обществе выполняет социальный конфликт. Функции социальных конфликтов. Список использованной литературы

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 6

Каждая организация несет расходы, связанные с оплатой услуг банков. Кроме того, у нее иногда возникает необходимость привлечь заемные денежные средства для реализации новых крупных проектов, и тогда она, как правило, обращается в банк для получения кредита. Понятно, что компания будет стремиться учесть подобные расходы при налогообложении прибыли. Тем более нормы налогового законодательства предусматривают такую возможность. Однако практика показывает, что нередко налоговые органы предъявляют претензии, связанные с налоговым учетом подобных расходов. Как можно уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы по оплате банковских услуг и при этом избежать разногласий с налоговыми инспекторами, рассказано в данной статье.

В зависимости от правовой природы расходы на выплату банкам денежных средств могут квалифицироваться в налоговом учете в качестве:

прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а именно расходов на оплату услуг банков (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
внереализационных расходов, а именно расходов на услуги банков, в том числе связанных с продажей иностранной валюты, при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в частности систем "клиент - банк" (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ);
расходов в виде процентов по долговым обязательствам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Рассмотрим особенности практического применения приведенных норм права.

Учет расходов на оплату услуг банка

По мнению налоговых органов, вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, учитывается при налогообложении прибыли на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данная точка зрения приведена в Письме ФНС России от 26 апреля 2005 г. N 02-1-08/80@ "О порядке признания расходов по оплате услуг банка по изготовлению и обслуживанию банковских карт работников организации".

В то же время необходимо учитывать следующие разъяснения налоговой службы. Кредитная линия - это юридически оформленное обязательство банка (или подобного учреждения) перед заемщиком предоставлять ему в течение определенного периода кредиты в пределах согласованного лимита.

В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией. В остальных случаях в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на услуги банков относятся к внереализационным. При этом такие расходы должны быть экономически оправданны.

Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета в целях налогообложения не предусмотрено. Соответственно, плата за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих равномерно в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии.

Специалисты налогового ведомства обратили внимание на то, что указанное не относится к ситуациям, когда согласно условиям договора за открытие кредитной линии по договоренности сторон увеличивается размер платы за пользование заемными средствами или если плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии. В этом случае необходимо пользоваться положениями ст. 269 НК РФ.

Приведенная правовая позиция отражена в Письме МНС России от 13 сентября 2004 г. N 02-5-11/158@ "Об учете расходов налогоплательщика, связанных с обслуживанием кредитной линии банком".

Вопрос, каким образом следует учитывать сумму комиссии, взимаемую банком за совершение операций, разъяснил Минфин России. В Письме от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/1/427 финансисты указали, что такая сумма может быть учтена в составе расходов на оплату услуг банков.

Вместе с тем, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном ст. 269 НК РФ. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ указанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов.

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного (налогового) периода.

Налоговый учет расходов на выплату процентов по банковскому кредиту

Статьей 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом считается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам

Подчеркнем, что затраты по выплате процентов за пользование банковским кредитом относятся к нормируемым расходам. Это означает, что организация имеет право списать в расходы сумму процентов, выплаченных банку, в пределах установленных законом ограничений. Рассмотрим эти лимиты подробнее.

В целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при следующем условии. Необходимо, чтобы размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклонялся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Отметим, что существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, может определяться иначе, если у компании отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, или если она сама установит другой порядок. В таких ситуациях предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. На это указывают и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 июля 2006 г. по делу N А29-7052/2005а).

Приведенные правила относятся также к процентам и суммовым (курсовым) разницам по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу.

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается ставка:

действовавшая на дату привлечения денежных средств - в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;
действующая на дату признания расходов в виде процентов - в отношении прочих долговых обязательств.

Примером практического применения приведенных правил может послужить Постановление ФАС Уральского округа от 22 января 2007 г. по делу N Ф09-11996/06-С2.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа. Спор между сторонами возник в результате принятия налоговым органом по результатам выездной проверки за 2002 - 2003 гг. решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

В ходе проверки инспекция сделала вывод о завышении обществом внереализационных расходов в результате включения в них процентов по долговым обязательствам сверх установленных пределов. Дело в том, что налогоплательщик отнес к этим расходам затраты исходя из ставки 21%, что существенно отклоняется от действовавшей в тот период ставки Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Арбитражный суд установил, что общество имело в рассматриваемый период обязательства по нескольким кредитным договорам, которые заключены на сопоставимых условиях. Использованный обществом процент существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Устанавливая этот процент, налогоплательщик руководствовался положениями п. 1 ст. 269 НК РФ.

Применение в данном случае инспекцией для определения процентного отклонения ставки Банка России суд признал необоснованным, так как возможность ее использования должна быть обусловлена отсутствием долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также самостоятельным выбором налогоплательщика. В итоге организация выиграла судебный спор.

В каком периоде следует отражать расходы

На основании п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

При прекращении действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

По одному из дел суд отметил, что, поскольку кредитное соглашение было заключено в 2003 г., расходы по его заключению также относятся к данному периоду и правомерно были отражены налогоплательщиком в налоговом учете в 2003 г. (Постановление ФАС Московского округа от 18, 25 сентября 2006 г. по делу N КА-А40/8766-06).

Особенности учета расходов по револьверным кредитам и налоговые риски

В обычаи делового оборота наряду с долгосрочными займами вошли и краткосрочные кредиты, именуемые иногда револьверными. Их суть заключается в том, что заемщик заключает с банком кредитный договор, по условиям которого банк обязуется предоставлять заемщику деньги по его требованию на небольшой срок. При этом заемщик, вернув банку сумму кредита и проценты, вправе вновь получить кредит на новый срок. Особенность данной сделки в том, что стороны заключают между собой договор на длительный срок, в течение которого заемщик получает возможность в любое время получить необходимые ему средства.

Случается, что организация, заключив договор на привлечение заемных средств в рамках револьверного кредита, может фактически не получить деньги в отдельном налоговом периоде. В то же время по условиям договора фирма обязана выплатить банку комиссионное вознаграждение за сам факт открытия кредитной линии. В такой ситуации у компании могут возникнуть проблемы с налоговым учетом подобных расходов. Поскольку деньги в рамках краткосрочного (револьверного) кредита организация фактически не получила, налоговые органы могут предъявить ей претензии, поставив под сомнение экономическую обоснованность данных затрат и их связь с производственной деятельностью.

Апеллировать к суду при таких обстоятельствах практически бесполезно. Арбитражные суды полагают, что налогоплательщик не вправе относить на себестоимость продукции комиссионный сбор, уплаченный банку за открытие кредитной линии, при неполучении кредита.

Например , по одному из споров суд исходил из того, что комиссионный сбор может быть отнесен на себестоимость при наличии двух условий: кредит предоставляется предприятию на производственные цели и фактически получен предприятием. Так как кредит общество не получило, суд сделал вывод, что комиссионный сбор необоснованно отнесен налогоплательщиком на себестоимость продукции. Данная позиция изложена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 октября 2000 г. по делу N А19-12796/99-18-Ф02-2118/00-С1.

Отметим, что приведенное Постановление принято на основе норм ранее действовавшего законодательства. Однако положения гл. 25 НК РФ содержат аналогичные нормы. Так, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. По смыслу приведенной нормы для включения процентов по долговому обязательству в состав внереализационных расходов необходимо, чтобы налогоплательщик реально получил заемные денежные средства и пользовался ими какой-то период времени.

Таким образом, если компания не получала деньги в рамках револьверного кредита в каком-то отдельном периоде, то признание суммы выплаченных банкам комиссий за предоставление этого кредита в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, связано с существенными налоговыми рисками.

Отстоять свои интересы организации могут, руководствуясь следующим.

Чтобы учесть при налогообложении прибыли какие-либо затраты, они должны соответствовать общим требованиям, предъявляемым к расходам гл. 25 НК РФ.

Расходы должны быть обоснованными. Однако понятие "экономическая оправданность затрат" не дано ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Следовательно, термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст. ст. 65 и 200 АПК РФ должен доказать данное обстоятельство. В настоящее время прослеживается три варианта толкования данного термина арбитражными судами:

связь с деятельностью, направленной на извлечение дохода;
производственная целесообразность;
соответствие цен, уплаченных за товары (работы, услуги), рыночному уровню.

Арбитражная практика в большинстве случаев под экономической обоснованностью понимает направленность произведенных расходов на получение дохода (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 октября 2004 г. по делу N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, ФАС Северо-Западного округа от 2 августа 2004 г. по делу N А56-1475/04).

Суды приходят к выводу, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2004 г. по делу N А56-32759/03).

Экономическая оправданность затрат также может характеризовать количественную оценку произведенных расходов: насколько разумным и необходимым с точки зрения рыночных цен был размер понесенных расходов. Из этого, в частности, исходит ФАС Поволжского округа в Постановлении от 6 июля 2005 г. по делу N А72-6211/04-8/585. Для признания затрат неоправданными необходимо оценить их размер применительно к затратам других лиц в сопоставимых обстоятельствах (Постановление ФАС Московского округа от 28 июля 2005 г. по делу N КА-А40/6950-05).

Если размер комиссий за предоставление револьверного кредита соответствует размерам комиссий за аналогичные услуги, предоставляемые другими банками, то можно признать, что расходы фирмы являются экономически обоснованными.

Расходы должны быть документально подтверждены. В данном случае документами, обосновывающими понесенные заемщиками расходы, являются:

кредитный договор;
документы, свидетельствующие о получении заемщиком денежных средств;
платежные поручения, подтверждающие уплату заемщиком процентов банку.

При наличии надлежаще оформленных указанных документов затраты компании по оплате комиссий за предоставление револьверного кредита можно считать документально подтвержденными.

Расходы должны быть произведены в ходе деятельности, направленной на получение дохода. Минфин России по данному вопросу отметил, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для получения дохода. Размер процентов в этом случае устанавливается по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 22 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/130).

Практика показывает, что арбитражные суды признают правомерным уменьшение налогооблагаемой базы на расходы, связанные с выплатой процентов за пользование кредитными денежными средствами. В качестве примера приведем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 января 2006 г. по делу N А82-9347/2004-37.

Общество заключило договор на предоставление валютного кредита для пополнения оборотных средств. Плата за пользование кредитом составила 8% годовых.

Инспекция в результате камеральной проверки установила занижение налогооблагаемой прибыли в результате неправомерного включения обществом в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по кредитному договору. По мнению проверяющих, кредит не был использован предприятием по целевому назначению и не был направлен на получение дохода. Налогоплательщик не согласился с таким подходом и обжаловал действия чиновников в судебном порядке.

Арбитражный суд поддержал позицию общества, руководствуясь п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ и исходя из того, что налоговый орган не оспорил действительность заключенных обществом договоров.

По результатам рассмотрения спора суд сделал вывод, что затраты общества связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и являются экономически оправданными и документально подтвержденными.

Статья 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В данном случае спорные расходы соответствуют деятельности налогоплательщика, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.

Согласно п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В п. 2 этой же статьи предусмотрено, что в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Арбитражный суд отметил, что деятельность общества по использованию банковского кредита не относится к отношениям, которые должны проверяться налоговым органом на предмет их экономической целесообразности. Инспекция не представила доказательств недобросовестности налогоплательщика и того, что названный вид деятельности направлен на уход от налогообложения. Таким образом, признал суд, затраты по спорным процентам правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Между тем арбитражные суды считают неправомерным отражение в налоговом учете процентов за полученные кредиты, когда данные расходы не могут быть отнесены к затратам, направленным на получение дохода (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 декабря 2005 г. по делу N Ф04-9084/2005(18149-А27-37), Ф04-9084/2005(17975-А27-37)).

Например , по одному из споров суд обратил внимание на то, что сумма полученного кредита была направлена налогоплательщиком на выдачу беспроцентного и безвозвратного займа третьему лицу, а не на финансирование уставной деятельности. В связи с этим суд указал, что расходы в виде процентов по кредиту не отвечают установленным п. 1 ст. 265 НК РФ критериям и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому отнесение уплаченных сумм процентов по кредиту в расходы неправомерно. Суд отметил, что налогоплательщик не подтвердил обоснованность и экономическую оправданность указанных расходов. Данный подход приведен в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 мая 2005 г. по делу N Ф04-2958/2005(11284-А46-15).

Между тем необходимо учитывать: экономическое назначение краткосрочного (револьверного) кредита и его специфика в том и состоят, что у получателя кредита есть возможность в удобное для себя время в течение действия кредитного соглашения оперативно получить деньги в случае возникновения необходимости пополнить оборотные средства. Поэтому из самого назначения кредита следует, что необязательно, чтобы в каждом месяце заемщик выбирал кредитные средства. Значит, в какой-то период заемщик может их не привлекать. Тем не менее это не должно опровергать связь понесенных организацией расходов с ее производственной деятельностью.

Таким образом, при выполнении названных условий, предъявляемых к расходам, компания вправе включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по оплате комиссий за предоставление револьверного кредита и за организацию финансирования.

О.А.Мясников

юрисконсульт

департамента налогов и права

Если аптека берет в банке краткосрочный или долгосрочный кредит, бухгалтеру следует иметь в виду, что с 1 января 2009 года порядок бухгалтерского учета расходов по займам и кредитам изменился. Дело в том, что с указанной даты вступило в силу новое ПБУ 15/2008. Оно утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н . Подробно об особенностях учета процентов по кредиту в бухгалтерском и налоговом учете – в статье.

Отражение ситуации в учете

Расходы по кредитам (проценты и комиссии) отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся и признаются прочими расходами. Исключение составляет лишь та их часть, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Об этом сказано в пунктах 6 и 7 ПБУ 15/2008.

Проценты, причитающиеся к оплате банку, включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления кредита.

Дополнительные расходы по кредиту (то есть комиссии) могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока кредитного договора.

Пример 1

Аптека получила кредит (для внесения предоплаты поставщику за товар) на один год в размере 1 000 000 руб. с единовременным погашением в конце срока кредита по ставке 19 процентов. Комиссия за выдачу кредита составила 1,5 процента от суммы кредита и была выплачена банку единовременно в момент получения кредита.

Бухгалтер сделает следующие проводки.

На дату получения кредита и оплату комиссии:

Обратите внимание: нововведения распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года. При этом под ставкой рефинансирования Банка России понимается:
– в отношении кредитов, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

– в отношении прочих кредитов – ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов. Дата признания расходов в виде процентов, по мнению финансистов, – последнее число каждого месяца (см. письмо от 21 июля 2008 г. № 03-03-06/1/417).

Подавляющее большинство кредитных договоров содержит условие о праве банка в определенных случаях в одностороннем порядке изменять ставку процента. В связи с этим аптеке скорее всего придется использовать ставку рефинансирования, действующую на дату признания расходов, независимо от того, что в отчетном периоде ставка по кредиту фактически не менялась (см. письмо Минфина России от 27 августа 2007 г. № 03-03-06/1/603).

Пример 3

Воспользуемся данными предыдущего примера. Допустим, что аптека утвердила в учетной политике для целей налогообложения порядок учета процентов в размере ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза. Кредитный договор, заключенный аптекой, не содержит условие, позволяющее банку в определенных случаях изменять ставку по кредиту в одностороннем порядке. Допустим, что ставка рефинансирования на последнее число месяца получения кредита составила 12 процентов.

В таком случае в первом месяце кредитного договора аптека заплатит банку 15 616,44 руб., а в состав налоговых расходов отнесет лишь 14 794,52 руб. (1 000 000 руб. x 12% x1,5: 365 дн. x 30 дн.). Разница в размере 812,92 руб. (15 616,44 – 14 794,52) не будет учтена для целей налогообложения, что может привести к необходимости применять ПБУ 18/02.

Учет затрат на уплату комиссии

Подход чиновников к налоговому учету банковских комиссий, связанных с получением и (или) обслуживанием кредита, прост. Если комиссии установлены в процентах от суммы кредита, в налоговом учете заемщика они лимитируются по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-03-06/1/315. Причем не совсем ясно, должен ли сравнивать с предельной величиной отдельно сумму комиссии и отдельно сумму процентов, либо сравнению с предельной величиной подлежит общая сумма процентов и комиссий за .

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3. И рассмотрим два варианта развития событий.

Вариант первый. Аптека решила сравнивать с предельной величиной отдельно сумму комиссии и отдельно сумму процентов. В месяце получения кредита аптека отнесет в состав налоговых расходов:
– сумму процентов в пределах ставки рефинансирования на последнее число месяца, увеличенной на 1,5, то есть 14 794,52 руб.;
– сумму комиссии за выдачу кредита в пределах ставки рефинансирования на последнее число месяца, увеличенной на 1,5, то есть ту же сумму – 14 794,52 руб.

Итого налоговые расходы аптеки составят 29 589,04 руб., притом что банку в указанном периоде будет выплачено 30 616,44 руб.

(15 000 + 15 616,44). Не учитываемые для целей налогообложения расходы по кредиту составят 1027,4 руб. (30 616,44 – 29 589,04).

Вариант второй. Аптека решила сравнивать с предельной величиной общую сумму комиссии и процентов. Тогда в месяце получения кредита аптека отнесет в состав налоговых расходов сумму расходов по кредиту в пределах ставки рефинансирования на последнее число месяца, увеличенной на 1,5, то есть 14 794,52 руб. А банку в указанном периоде будет выплачено 30 616,44 руб. (15 000 + 15 616,44).

Не учитываемые для целей налогообложения расходы по кредиту составят 15 821,92 руб. (30 616,44 – 14 794,52).

Однако для тех бухгалтеров, которые не боятся споров с налоговой инспекцией, существует третий вариант налогового учета комиссий по кредиту. Причем данный вариант самый простой и выгодный для налогоплательщика. А самое главное – он поддерживается арбитрами (см. определение ВАС РФ от 3 апреля 2008 г. № 4065/08). Заключается он в том, что вся сумма комиссий в полном объеме отражается в составе налоговых расходов аптеки в периоде их начисления в качестве расходов на оплату услуг банка. Если кредит привлекается на осуществление деятельности, связанной с производством и реализацией, то такие расходы предусмотрены подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Если же кредит привлекается на иные цели, связанные с осуществлением аптекой деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы предусмотрены подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

"Аудиторские ведомости", N 4, 2001

Правовое регулирование

Кредит, получаемый в коммерческом банке, оформляется кредитным договором. Отношения по кредитному договору регулируются гл.42 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). В соответствии со ст.820 ГК РФ кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора влечет за собой недействительность кредитного договора.

Согласно ст.819 ГК РФ банк или иная кредитная организация обязуются предоставить заемщику денежные средства, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. В договоре должны быть предусмотрены цель кредитования, срок кредита, условия и порядок его выдачи и погашения, величина процентов за пользование заемными средствами и другие условия. Денежные средства предоставляются банками на принципах целевого использования, срочности и возмездности. Таким образом, кредит выделяется организации на определенные цели (покупку товаров, приобретение материалов, других ценностей, пополнения оборотных средств) на определенный срок с выплатой банку вознаграждения в виде процентов от суммы полученных кредитных средств за время их использования. Плата за пользование кредитом устанавливается в процентах годовых с указанием срока их уплаты. Многие коммерческие банки России начисляют проценты ежемесячно на определенное число месяца. При заключении кредитного договора должно быть оговорено условие возможности досрочного погашения кредита заемщиком, так как некоторые банки рассматривают досрочное погашение кредита как упущенную выгоду в результате уменьшения суммы полученных банком процентов за время пользования кредитом.

Если заемные средства требуются не все сразу, а в течение некоторого промежутка времени частями, то возможно оформление в банке не разового кредита, а кредитной линии. При этом определяется общая сумма, в пределах которой заемщик может расходовать средства со своего ссудного счета (или которые будут частями по согласованию с банком перечисляться на счет заемщика), и заемщик тратит их по мере необходимости. Проценты за пользование кредитными ресурсами начисляются только на фактически переданные в распоряжение заемщику суммы.

Порядок отнесения на себестоимость процентов по кредитам

Порядок отнесения на себестоимость процентов по полученным кредитам определен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, в редакции изменений и дополнений по состоянию на 31.05.2000 (далее - Положение о составе затрат).

Отнесение процентов по полученным кредитам на себестоимость должно определяться целевым назначением кредита.

В соответствии с пп."с" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость относятся:

затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов);

проценты за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно - материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам);

проценты по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга.

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте). Ввиду того что ставку ЛИБОР определить достаточно сложно, Письмом Минфина России, Госналогслужбы России, Минэкономики России и Банка России от 28, 29.12.1995, 04.01.1996 N 135, НП-6-01/670, СИ-517, 224 "Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте" предусмотрен другой порядок определения суммы процентов по кредитам, полученным в валюте и учитываемым при налогообложении. Затраты на уплату процентов по таким кредитам принимаются в размерах, не превышающих 15% годовых. Данный порядок закреплен и в Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Кроме того, для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются.

Вновь устанавливаемая ставка по кредитам Банка России коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки.

В случае пролонгации кредитного договора или заключения между банком - кредитором и организацией - заемщиком дополнительного соглашения к основному кредитному договору кредит не считается просроченным. Задолженность по такому кредиту следует рассматривать как срочную в соответствии с Письмом Минфина России от 01.11.1993 N 16-22-149.

Поскольку согласно Положению о составе затрат в себестоимость включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков, такая формулировка позволяет налоговым органам требовать включения в себестоимость только процентов, фактически перечисленных банку. По их мнению, неоплаченные проценты не могут быть учтены в себестоимости продукции и налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают. Однако, как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, согласно п.1 Положения о составе затрат себестоимость продукции - это стоимостная оценка природных ресурсов, сырья и материалов, используемых в процессе производства, а также других затрат на ее производство и реализацию (при этом речь идет о стоимости использованных, а не оплаченных ресурсов).

Пунктом 12 Положения о составе затрат установлено, что расходы включаются в себестоимость продукции независимо от времени оплаты. Также не имеет значения, к какому элементу относятся эти затраты - материальные, затраты на оплату труда, расходы на оплату процентов по кредитам и т.д. Таким образом, себестоимость продукции определяется не в момент оплаты тех или иных затрат, а тогда, когда предприятие располагает данными, необходимыми для того, чтобы определить их объем. Ставка, по которой необходимо уплатить банку проценты, установлена кредитным договором, и в каждом отчетном периоде (месяце, квартале) организация может вычислить соответствующую сумму. Следовательно, эти расходы учитываются в себестоимости продукции независимо от того, оплачены они или нет (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.07.2000 N 8494/99).

Необходимо помнить о том, что по задолженности по валютному кредиту и по суммам процентов за этот кредит следует производить пересчет рублевой оценки (на дату составления отчетности или дату платежа) в связи с изменением курса иностранной валюты, отражая возникающие разницы как курсовые, и учитывать их величину при определении налогооблагаемой прибыли. Организации обязаны отражать курсовые разницы, образовавшиеся в результате изменения курса иностранной валюты по отношению к российскому рублю, по валютным счетам и операциям в иностранной валюте на финансовых результатах. Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н (ПБУ 3/2000), предусмотрено, что курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации (кроме курсовых разниц, связанных с формированием уставного (складочного) капитала организации) по мере ее принятия к бухгалтерскому учету (только на счете 80). Курсовые разницы для целей налогообложения принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.

Не всегда затраты по оплате процентов банков нормируются. Например , в соответствии с п.3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного договаривающегося государства и в которой участвует резидент другого договаривающегося государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом государстве независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Таким образом, российские юридические лица, в капитале которых участвуют немецкие инвесторы, имеют право неограниченно вычитать выплачиваемые по заемным средствам проценты при исчислении налогооблагаемой прибыли независимо от доли участия немецкого инвестора в капитале российского юридического лица (Письмо Минфина России от 24.02.2000 N 04-06-05).

Не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) проценты за банковский кредит, который был взят с целью приобретения векселей третьих лиц, поскольку в соответствии с пп."с" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются проценты по кредитам, полученным под поставку товарно - материальных ценностей. Если кредит был использован на приобретение векселей иного юридического лица, т.е. ценных бумаг, такая операция в соответствии с п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, является финансовым вложением. Даже если векселя третьих лиц были переданы в качестве оплаты поставщику, проценты за банковский кредит, использованный для приобретения ценных бумаг иного юридического лица, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаться не должны.

Методика бухгалтерского учета процентов по кредитам банка

Для отражения операций по получению банковских кредитов в Плане счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденном Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (далее - старый План счетов), предусмотрены следующие счета:

90 "Краткосрочные кредиты банков";

92 "Долгосрочные кредиты банков".

По Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - новый План счетов), данные операции отражаются на счетах:

66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Под краткосрочными банковскими кредитами понимаются кредиты, полученные на срок не более одного года, под долгосрочными - более одного года.

Бухгалтерский учет операций, связанных с получением кредита и выплатой процентов по нему, зависит от целей, на которые он получен.

Методика учета процентов по заемным средствам изменилась.

Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации задолженность по полученным кредитам показывается в бухгалтерском учете с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

В соответствии с п.11 и п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ПБУ 10/99), проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), включены в состав операционных расходов организации и подлежат отнесению на счет прибылей и убытков (счет 80 по старому Плану счетов или счет 91 - по новому Плану счетов).

В бухгалтерском учете должны делаться следующие бухгалтерские записи:

Дебет 51, Кредит 90 (92, 94, 95) - получен кредит (заем);

Дебет 80, Кредит 90 (92, 94, 95) - начислены проценты по кредиту (займу) согласно договору.

Предприятия, перешедшие на новый План счетов, в бухгалтерском учете делают записи:

Дебет 51, Кредит 66 (67) - получен кредит (заем);

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 66 (67) - начислены проценты по кредиту (займу) согласно договору.

Пример. Организация привлекла рублевый банковский кредит для пополнения оборотных средств на два месяца. Сумма кредита составила 600 000 руб. За пользование кредитом организация уплачивает банку проценты из расчета 60% годовых. Проценты должны уплачиваться ежемесячно. Однако организация смогла их перечислить банку только по истечении двух месяцев.

Ставка рефинансирования, установленная Банком России на дату уплаты процентов, составляет 25%.

В учете организации операции по получению кредита отражаются следующими записями.

По старому Плану счетов:

Дебет 51, Кредит 90 - 600 000 руб. - на расчетный счет
поступила сумма банковского кредита;
Дебет 80, Кредит 90, субсчет "Проценты по краткосрочным
кредитам банков" - 60 000 руб. (600 000 руб. х 60% : 12 мес. х
х 2 мес.) - начислены проценты по кредиту;
Дебет 90, Кредит 51 - 600 000 руб. - возвращен банковский
кредит;
Дебет 90, субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам
банков", Кредит 51 - 60 000 руб. - возвращены проценты по кредиту.

По новому Плану счетов:

Дебет 51, Кредит 66, субсчет "Краткосрочные кредиты банков" -
600 000 руб. - на расчетный счет поступила сумма банковского
кредита;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66, субсчет
"Проценты по краткосрочным кредитам банков" - 60 000 руб.
(600 000 руб. х 60% : 12 мес. х 2 мес.) - начислены проценты по
кредиту;
600 000 руб. - возвращен банковский кредит;
Дебет 66, субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам
банков", Кредит 51 - 60 000 руб. - возвращены проценты по кредиту.
Для целей налогообложения проценты по кредиту учитываются
только в сумме 28 000 руб. (600 000 руб. х (25% + 3%) : 12 мес.) х
х 2 мес.).
Сумма в размере 32 000 руб. (60 000 руб. - 28 000 руб.) для
целей налогообложения не учитывается.

Затраты по оплате процентов по кредитам, полученным в виде векселей

Порядок включения в себестоимость продукции затрат по оплате процентов нельзя применять при получении кредита в виде векселей (по вексельному кредиту).

Согласно ст.143 ГК РФ вексель является видом ценных бумаг. Вексель - это безусловное письменное долговое денежное обязательство, выданное одной стороной (векселедателем) другой стороне (векселедержателю).

По кредитному договору предусмотрено предоставление банком денежных средств, а не иных вещей (не ценных бумаг). Следовательно, расходы на оплату процентов за пользование таким кредитом не могут включаться в состав затрат по производству и реализации продукции. К такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 07.08.2000 N КА-А41/3277-00, который подтвердил неправомерность отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредиту банка, полученному в виде векселей.

Проценты за пользование вексельными кредитами следует оплачивать организациям за счет собственных средств и учитывать на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - по новому Плану счетов). Этот порядок применяется только в том случае, если вексельный кредит получен на пополнение оборотных средств. При получении кредита для приобретения основных средств, нематериальных активов или материально - производственных запасов проценты по нему могут включаться в стоимость приобретенных ценностей в полном размере, т.е. они не нормируются для целей налогообложения.

Для учета ценных бумаг (в том числе векселей) организации используют счета (по старому Плану счетов):

06 "Долгосрочные финансовые вложения" - для бумаг, по которым установленный срок погашения превышает один год;

58 "Краткосрочные финансовые вложения" - для бумаг, по которым установленный срок погашения не превышает одного года.

По новому Плану счетов ценные бумаги отражаются на счете 58 "Финансовые вложения" независимо от сроков их погашения.

Пример. Организация заключила договор с обслуживающим банком сроком на 3 месяца, по условиям которого банк обязуется предоставить организации простые векселя на сумму 600 000 руб. под 60% годовых. Вексельный кредит предоставляется на пополнение оборотных средств.

В бухгалтерском учете организации получение кредита и начисление процентов отражаются следующим образом.

По старому Плану счетов:

Дебет 58, Кредит 90 - 600 000 руб. - получен краткосрочный
кредит в виде простых банковских векселей;

проценты за пользование кредитом;
Дебет 48, Кредит 58 - 600 000 руб. - списана номинальная
стоимость полученных векселей;
Дебет 76, Кредит 48 - 600 000 руб. - векселя переданы
сторонней организации;
Дебет 51, Кредит 76 - 600 000 руб. - получены средства от
сторонней организации за векселя банка;
Дебет 90, Кредит 51 - 600 000 руб. - возвращена банку сумма
кредита;
90 000 руб. - оплачена банку сумма процентов по кредиту.

По новому Плану счетов:

Дебет 58, субсчет "Краткосрочные финансовые вложения",
Кредит 66, субсчет "Краткосрочные кредиты банков" - 600 000 руб. -
получен краткосрочный кредит в виде простых банковских векселей;
Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",
Кредит 66, субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам банков" -
90 000 руб. (600 000 руб. х 60% : 12 мес. х 3 мес.) - начислены
проценты по кредиту;
вложения" - 600 000 руб. - списана номинальная стоимость векселей;
Дебет 76, Кредит 91 - 600 000 руб. - переданы сторонней
организации векселя;
Дебет 51, Кредит 76 - 600 000 руб. - получены средства в
погашение векселей от сторонней организации;
Дебет 66, субсчет "Краткосрочные кредиты банков", Кредит 51 -
600 000 руб. - возвращена банку сумма кредита;
90 000 руб. - уплачены банку проценты по кредиту.

Проценты за кредит при приобретении материальных ценностей

При получении кредита на приобретение материально - производственных запасов проценты, уплаченные по кредиту, относятся на увеличение стоимости материально - производственных запасов (на счета 10, 41), если оплата процентов произведена до оприходования запасов. Основание - п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н (ПБУ 5/98) (в ред. от 24.03.2000). Если же проценты за пользование заемными средствами оплачены после оприходования материально - производственных запасов, то затраты по их оплате считаются операционными расходами и относятся на счет 80. Такой вывод следует из п.11 ПБУ 10/99, где записано, что проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), являются операционными расходами, которые согласно п.15 ПБУ 10/99 подлежат зачислению на счет прибылей и убытков, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Порядок учета процентов по вексельному кредиту, если организация получила его для приобретения тех или иных материальных ценностей, такой же, как и по денежному кредиту.

Если проценты начисляются после оприходования купленных ценностей, то они учитываются:

по кредиту, полученному денежными средствами, - на счете 80 "Прибыли и убытки" старого Плана счетов (на счете 91 нового Плана счетов);

по вексельному кредиту - на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" старого Плана счетов (на счете 84 нового Плана счетов).

Пример. Организация приобрела материалы для производственных целей. Стоимость материалов составила 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). На оплату материалов организация берет в обслуживающем ее банке кредит. По условиям договора банк предоставил организации простой вексель на сумму 100 000 руб. Кредит был предоставлен сроком на два месяца под 60% годовых.

На оплату материалов были направлены простой банковский вексель и часть собственных денежных средств. Банк погасил вексель, предъявленный ему поставщиком материалов.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи.

По старому Плану счетов:

100 000 руб. - получен краткосрочный кредит в виде простого
банковского векселя;
Дебет 10, Кредит 90, субсчет "Проценты по кредитам банков" -

проценты за первый месяц по кредиту, направленному на приобретение
материалов;

материалам;
Дебет 76, Кредит 48 - 100 000 руб. - передан простой
банковский вексель поставщику материалов;
Дебет 48, Кредит 58 - 100 000 руб. - списана стоимость
векселя, направленного на оплату материалов;

Дебет 88, Кредит 90, субсчет "Проценты по кредитам банков" -
5000 руб. (100 000 руб. х 60% : 12 мес. х 1 мес.) - начислены
проценты по кредиту за второй месяц;
Дебет 90, субсчет "Кредиты банков", Кредит 51 -

Дебет 90, субсчет "Проценты по кредитам банков", Кредит 51 -

кредиту;

материалов;

По новому Плану счетов:

100 000 руб.- получен краткосрочный кредит в виде простого
банковского векселя;
Дебет 10, Кредит 66, субсчет "Проценты по кредитам банков" -
5000 руб. (100 000 руб. х 60% : 12 мес. х 1 мес.) - начислены
проценты по кредиту, направленному на приобретение материалов, за
первый месяц;
Дебет 10, Кредит 60 - 100 000 руб. - оприходованы материалы;
Дебет 19, Кредит 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по
материалам;
Дебет 76, Кредит 91 - 100 000 руб. - передан простой вексель
поставщику материалов;
Дебет 91, Кредит 58, субсчет "Краткосрочные финансовые
вложения" - 100 000 руб. - списана стоимость векселя,
направленного на оплату материалов;
Дебет 60, Кредит 76 - 100 000 руб. - зачтена часть
задолженности перед поставщиком материалов;
5000 руб. (100 000 руб. х 60% : 12 мес. х 1 мес.) - начислены
проценты по банковскому вексельному кредиту за второй месяц;
Дебет 66, субсчет "Кредиты банков", Кредит 51 -
100 000 руб. - возвращен кредит банку;
Дебет 66, субсчет "Проценты по кредитам банков", Кредит 51 -
10 000 руб. (5000 руб. х 2 мес.) - уплачены банку проценты по
кредиту;
Дебет 60, Кредит 51 - 20 000 руб. (120 000 руб. -
100 000 руб.) - оплачен остаток задолженности перед поставщиком
материалов;
Дебет 68, Кредит 19 - 20 000 руб. - принят к зачету НДС по
полученным и оплаченным материалам.

Учет процентов по кредитам, использованным для приобретения основных средств

Не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) проценты по кредитам, полученным на приобретение основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов (пп."с" п.2 Положения о составе затрат). В связи с изменением методологии учета процентов по заемным средствам проанализируем, как нововведения будут влиять на учет процентов по кредитам, использованным для приобретения основных средств. Основные средства принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление. Пункт 3.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н (ПБУ 6/97), в ред. от 24.03.2000, предоставляет организации право включать в их стоимость затраты, связанные непосредственно с приобретением и осуществленные до принятия их к учету, в том числе проценты за пользование заемными средствами, взятыми на эти цели. Проценты, уплаченные после ввода в эксплуатацию объектов основных средств, до 1 января 2000 г. покрывались за счет собственных средств предприятия.

Согласно п.11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), должны учитываться в составе операционных расходов предприятия. Именно этот пункт вызывает вопросы о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета расходов по оплате процентов по кредитам, полученным на приобретение и строительство объектов основных средств. Существует мнение, что проценты по займам на приобретение основного средства теперь следует учитывать в составе капитальных вложений до момента оприходования, а после его постановки на учет - в составе операционных расходов. Однако п.3 ПБУ 10/99 устанавливает перечень расходов организаций, которые этим ПБУ не признаются расходами. Среди прочих к ним относятся расходы, произведенные в связи с приобретением или созданием внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов и др.).

Таким образом, введение в действие ПБУ 10/99 не повлияло на порядок отражения в бухгалтерском учете процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств. Вместе с тем не следует забывать, что порядок учета процентов по заемным средствам в целях налогообложения определяется не положением по бухгалтерскому учету, а Положением о составе затрат. Действующее законодательство не позволяет учитывать проценты по кредитам банков, полученным на приобретение или создание объектов основных средств, при формировании финансовых результатов и определении налогооблагаемой прибыли (пп."с" п.2 Положения о составе затрат). В то же время п.15 этого же Положения определяет перечень расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. В перечне отсутствуют проценты по заемным средствам, а следовательно, и проценты по кредитам, полученным на приобретение внеоборотных активов, не отнесенные на увеличение их первоначальной стоимости, не могут приниматься для целей налогообложения.

Приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н внесены изменения в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания), в том числе отменен п.23 Методических указаний. Ранее затраты, связанные с приобретением и сооружением основных средств, но по установленному порядку не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, отражались по кредиту счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции со счетами учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), целевого финансирования и поступлений.

Здесь необходимо выделить два момента: проценты по кредитам на приобретение основных средств и проценты по кредитам на строительство объектов основных средств. В первом случае проценты по кредитам, начисленные и уплаченные до постановки основного средства на баланс, всегда относились на увеличение стоимости основного средства в полной сумме, и внесенные в Методические указания изменения не повлияли на порядок их учета. Во втором случае возникает ряд вопросов.

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, определяет перечень затрат, не увеличивающих стоимость основных средств при их строительстве (п.3.1.7). К ним, в частности, относятся расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Банком России. До отмены п.23 Методических указаний у предприятий не возникало вопроса об учете и налогообложении указанных сумм. Суммы процентов в пределах учетной ставки относились на увеличение стоимости объекта строительства, а свыше ставки - за счет собственных средств или средств финансирования.

После внесения изменений в Методические указания Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций утратило свою силу в части, противоречащей Методическим указаниям. Поэтому учет процентов по кредитам, полученным на строительство основных средств, должен быть аналогичным учету процентов по кредитам на их приобретение. Иными словами, они в полном объеме относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта при условии, что были начислены и уплачены до постановки основного средства на учет. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и Методические указания определяют лишь методологию учета и порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, как приобретенных, так и построенных. При начислении амортизации для целей налогообложения следует руководствоваться пп."х" п.2 Положения о составе затрат, согласно которому амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов относятся на себестоимость по нормам, утвержденным в установленном порядке.

Согласно Методическим рекомендациям по отдельным вопросам налогообложения прибыли, содержащимся в Письме Госналогслужбы России от 27.11.1998 N ШС-6-02/768, такими нормами являются Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072. Таким образом, годовая сумма амортизационных начислений, принимаемая для целей налогообложения, определяется по первоначальной стоимости объектов основных средств и нормами амортизационных отчислений. А первоначальная стоимость объектов основных средств определяется по правилам бухгалтерского учета. Поэтому корректировать налогооблагаемую прибыль на сумму амортизационных отчислений в части сверхнормативных процентов по банковским кредитам не следует.

Для отражения в бухгалтерском учете факта приобретения основных средств и иных внеоборотных активов за счет вексельного кредита применяется тот же порядок.

Пример. Организация приобрела производственное оборудование стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). На оплату оборудования был направлен простой банковский вексель на сумму 120 000 руб. Вексель получен организацией по договору с банком, заключенному сроком на два месяца. Проценты за пользование заемными средствами составили 6000 руб. в месяц. Оплату оборудования организация произвела простым банковским векселем. Поставщик оборудования предъявил вексель к погашению и получил денежные средства от банка.

При отражении указанных операций в бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи.

По старому Плану счетов:

Дебет 58, Кредит 90, субсчет "Кредиты банков" -

банковского векселя;

Дебет 19, Кредит 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по
приобретенному оборудованию;
Дебет 08, Кредит 90, субсчет "Проценты по кредитам банков" -

Дебет 76, Кредит 48 - 120 000 руб. - передан простой вексель
поставщику оборудования;
Дебет 48, Кредит 58 - 120 000 руб. - списана стоимость

Дебет 68, Кредит 19 - 20 000 руб. - принят к зачету НДС по

Дебет 88, Кредит 90, субсчет "Проценты по кредитам банков" -

месяц (после введения в эксплуатацию объекта основных средств);
Дебет 90, Кредит 51 - 120 000 руб. - возвращен кредит банку;
Дебет 90, субсчет "Проценты по кредитам банков", Кредит 51 -

кредиту.

По новому Плану счетов:

Дебет 58, Кредит 66, субсчет "Кредиты банков" -
120 000 руб. - получен краткосрочный кредит в виде простого
банковского векселя;
Дебет 08, Кредит 60 - 120 000 руб. - отражена стоимость
оборудования, полученного от поставщика;
Дебет 19, Кредит 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по
приобретенному оборудованию;
Дебет 08, Кредит 66, субсчет "Проценты по кредитам банков" -
6000 руб. - начислены проценты по кредиту, направленному на
приобретение производственного оборудования, за первый месяц;
Дебет 76, Кредит 91 - 120 000 руб. - передан простой вексель
поставщику оборудования;
Дебет 91, Кредит 58 - 120 000 руб. - списана стоимость
векселя, направленного на оплату оборудования;
Дебет 60, Кредит 76 - 120 000 руб. - погашена задолженность
перед поставщиком оборудования;
Дебет 68, Кредит 19 - 20 000 руб. - принят к зачету НДС по
полученному и оплаченному производственному оборудованию;
Дебет 01, Кредит 08 - 126 000 руб. (120 000 руб. +
6000 руб.) - введен в эксплуатацию объект основных средств;
Дебет 84, Кредит 66, субсчет "Проценты по кредитам банков" -
6000 руб. - начислены проценты по вексельному кредиту за второй
месяц;
Дебет 66, Кредит 51 - 120 000 руб. - возвращен кредит банку;
Дебет 66, субсчет "Проценты по кредитам банков", Кредит 51 -
12 000 руб. (6000 руб. + 6000 руб.) - уплачены банку проценты по
кредиту.

Порядок корректировки суммы процентов за пользование кредитами

Для целей налогообложения себестоимость должна быть увеличена на суммы нормируемых согласно пп."с" п.2 Положения о составе затрат расходов по оплате процентов банков. Увеличение себестоимости регулируется путем заполнения соответствующих строк Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции N 62).

Корректировка балансовой прибыли для целей налогообложения производится следующим образом. Суммы процентов по кредитам банков, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат и учтенные в составе операционных расходов, указываются в строке 1.2-1 "а" Справки. Таким образом, эта сумма включается в себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг). Предприятия, которые определяют выручку для целей налогообложения "по оплате", выделяют из этой себестоимости себестоимость отгруженной и оплаченной продукции.

Затем сумма процентов указывается в строке 4.19 Справки. Если сумма процентов по кредитам превысит установленные Положением о составе затрат пределы, то сумму превышения надо указать в строке 4.1 "а" или 4.1 "б" Справки по форме Приложения N 4 к Инструкции N 62. Суммы процентов за пользование кредитами, не включаемыми в себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат и учтенными в составе операционных расходов, указывают в строке 4.20 Справки.

Пример. По итогам деятельности за I квартал 2001 г. организация получила, по данным бухгалтерского учета, прибыль в сумме 128 800 руб.

В I квартале 2001 г. организация получила в банке кредит на сумму 100 000 руб. под 30% годовых сроком на три месяца. Сумма процентов, которую организация перечислила банку в 2001 г., составила 7500 руб. (100 000 руб. х 30% : 12 мес. х 3 мес.). Ставка рефинансирования, установленная Банком России, составила 25%.

Рассчитаем, какую сумму процентов за кредит можно включить в себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат:

(100 000 руб. х (25% + 3%) : 12 мес. х 3 мес.) = 7000 руб.

В строке 1 Справки необходимо указать сумму 128 800 руб.

В строке 1.2-1 "а" Справки необходимо указать со знаком "плюс" расходы, предусмотренные Положением о составе затрат, но учитываемые в составе операционных расходов в бухгалтерском учете (+ 7000 руб.).

В строке 4.19 Справки также укажем сумму 7000 руб.

Сумма процентов, включенная в себестоимость продукции и учтенная при налогообложении прибыли, превысила сумму, исчисленную исходя из учетной ставки Банка России, увеличенной на три пункта, на сумму 500 руб. (7500 руб. - 7000 руб.).

По строке 4.1 "а" Справки указываем сумму 500 руб.

По строке 4.20 Справки также указываем сумму 500 руб.

Если бы организация получила от другой организации заем, то согласно пп."с" п.2 Положения о составе затрат сумма процентов по займу не учитывается при налогообложении прибыли. Поэтому сумму процентов по займу в полном размере необходимо указать в строке 4.20 Справки.

Особенности корректировки процентов по банковскому кредиту организациями торговли

Для целей налогообложения прибыли торговых организаций и организаций общественного питания расходы по оплате процентов за банковский кредит подлежат корректировке на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров. Иными словами, эти организации на издержки обращения относят фактически оплаченные проценты за пользование заемными средствами с учетом установленных ограничений в части, приходящейся на реализованные за текущий месяц товары (Письмо Минфина России от 17.07.2000 N 04-02-05/7).

При определении себестоимости для целей налогообложения необходимо руководствоваться не только Положением о составе затрат, но и Методическими рекомендациями, определяющими особенности учета издержек производства и обращения для организаций соответствующих отраслей. Такой порядок определен п.2 Постановления N 552. Для организаций торговли особенности учета предусмотрены Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Комитетом Российской Федерации по торговле 20.04.1995 N 1-550/32-2 (доведены Письмом Госналогслужбы России от 10.05.1995 N ЮБ-6-17/256).

Согласно данному документу для целей налогообложения сумма процентов за пользование кредитом не списывается полностью в конце отчетного периода на реализацию, а распределяется на остаток нереализованных товаров. В соответствии с п.2.18 Методических рекомендаций:

"В конце месяца сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Сальдо счета 44 "Издержки обращения" равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;
определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;
отношением определенной (в пп."1)") суммы издержек обращения и производства к сумме реализованных и оставшихся товаров (в пп."2)") определяется средний процент издержек обращения и производства к общей стоимости товаров;
умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца".

Учитывая изложенное, для целей налогообложения прибыли торговые организации, руководствуясь Положением о составе затрат и Методическими рекомендациями, на издержки обращения относят фактически оплаченные проценты за пользование заемными средствами с учетом установленных ограничений в части, приходящейся на реализованные за текущий месяц товары, т.е. они должны вести дополнительный учет не списанных на реализацию процентов за пользование кредитом для целей налогообложения.

Если для целей бухгалтерского учета транспортных расходов дано разрешение в п.27 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, оставлять эту сумму на счете 44 "Издержки обращения на остаток нереализованных товаров", то для расходов на уплату процентов никаких исключений в бухгалтерском учете не сделано. Поэтому все начисленные за отчетный период проценты должны отражаться на счете 80 (по новому Плану счетов - на счете 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы") и соответственно принимать участие в формировании финансового результата отчетного периода.

Пример. Организация торговли за I квартал 2001 г. получила прибыль, по данным бухгалтерского учета, в сумме 60 тыс. руб. За прошедший квартал сумма процентов за пользование банковским кредитом составила 100 тыс. руб. После проведения расчетов по алгоритму, изложенному в п.2.18 Методических рекомендаций, выяснилось, что сумма процентов, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец I квартала, равна 30 тыс. руб.

Справка (Приложение N 4 к Инструкции N 62) будет заполнена следующим образом:

Строка 1 "Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета (с учетом чрезвычайных доходов и расходов) (строки 140 + 170 - 180 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках")" + 60 000 руб.

Строка 1-1 "Изменение величины прибыли (убытка) в результате корректировки данных бухгалтерского учета в соответствии с Положением о составе затрат (строка 1.1-1 - строка 1.2-1)" - 70 000 руб.

Строка 1.1-1 "Изменение выручки от реализации отгруженной продукции (работ, услуг)" - прочерк.

Строка 1.2-1 "Изменение себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг)" + 70 000 руб.

а) сумма расходов на оплату процентов по кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат и учтенных в составе операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99 (+) + 70 000 руб.

Строка 4.19 "расходы на оплату процентов по кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат и учтенных в составе операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99" + 100 000 руб.

"Всего по строке 4" + 100 000 руб.

Строка 6. "Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 Расчета
налога от фактической прибыли (стр. 1 +, - стр. 1-1 +, - стр. 2 +
+ стр. 3 + стр. 4 - стр. 5) + 90 000 руб.

По строке 4.19 будет отражена вся сумма списанных на счет 80 (по новому Плану счетов - на счет 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы") процентов за пользование кредитом, а по строке 1.2-1 "а" - только в сумме 70 тыс. руб., т.е. за минусом процентов за пользование кредитом, относящихся к остатку нереализованных товаров в размере 30 тыс. руб.

Порядок учета процентов за пользование кредитом, относящихся к остатку нереализованных товаров, организация должна закрепить распорядительным документом руководителя в составе своей учетной политики (методической части) и налоговой политики.

К основным затратам относятся проценты, подлежащие уплате по кредитам (займам).

Проценты по кредиту (займу) начисляют в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Поскольку отчетным периодом является месяц, проценты следует начислять помесячно. Соглашение о порядке уплаты процентов, закрепленное в договоре, на порядок начисления не влияет.

С 1 января 2015 года прекращено нормирование расходов по уплате процентов за пользование заемными средствами (включая проценты по сделкам,заключенным до этой даты). То есть проценты по долговым обязательствам любого вида признаются доходом (расходом) исходя из фактической ставки, за исключением контролируемых сделок (п. 1 ст. 269 НК РФ).

К контролируемым сделкам относятся:

Сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в оффшорах (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Кроме того, в отношении НДС сделку признают контролируемой, только если в результате ее совершения хотя бы у одной стороны произойдет увеличение или уменьшение налогооблагаемой базы (если одна из сторон не является плательщиком или освобождена от исполнения обязанностей по уплате НДС).

Затраты по кредитам (займам) включите в состав прочих расходов:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66
– учтены затраты по кредиту (займу).

Это нужно делать равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008).

Дополнительные затраты по кредиту (займу)

К дополнительным расходам по кредитам (займам) относят:

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
другие затраты, которые непосредственно связаны с получением кредита (займа).

Дополнительные затраты отразите проводкой:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66-2
– учтены дополнительные затраты по кредиту (займу).

В учетной политике фирмы вы можете предусмотреть один из двух вариантов отражения дополнительных расходов.

В составе расходов будущих периодов с последующим их равномерным включением в состав прочих расходов в течение срока действия кредитного договора (договора займа). Проводки будут такими:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60
– отражены дополнительные расходы по кредиту (займу);

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 97
– часть дополнительных расходов списана в состав прочих расходов.

Единовременно в составе прочих расходов.

При этом сделайте проводку:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
– учтены дополнительные расходы по кредиту и займу.

Сумма кредита составила 1 200 000 руб.

Кредит предназначен для пополнения оборотных средств.

В погашение кредита «Актив» должен ежемесячно перечислять банку 1/3 от его суммы (400 000 руб.).

«Активом» были оплачены услуги по юридической экспертизе кредитного договора стоимостью 6000 руб. (без НДС).

В учетной политике «Актива» записано, что дополнительные расходы по займам и кредитам учитывают как расходы будущих периодов. Для упрощения примера проценты по кредиту не рассматриваются.

При получении кредита бухгалтер «Актива» должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66
– 1 200 000 руб. – получен кредит;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 6000 руб. – оплачены юридические услуги, связанные с получением кредита.

Ежемесячно бухгалтер может включать в состав прочих расходов часть затрат по оплате юридических услуг в сумме:

6000 руб. × 1/3 = 2000 руб.

Собственных средств предприятию хватает далеко не всегда: то на покупку основного средства нужен кредит, то ликвидировать кассовый разрыв перед получением оплаты от покупателя, то подошли сроки зарплату выдать и т.д. Однако удовольствие попользоваться банковскими денежками нынче не дешевое. К тому же родное государство «упростило» нам жизнь, не разрешая полностью учесть по налогу на прибыль расходы на проценту по кредиту.

В налоговом учете проценты по кредиту относятся к внереализационным расходам (ст.269 НК), которые являются нормируемыми, в отличие от правил бухгалтерского учета. Все, что в пределах лимита, при выполнении условий признания расходов из ст.252 НК, можно учесть, а то, что сверху – нельзя, только за счет чистой прибыли.

Методик нормирования процентов по кредитам и займам НК установил всего два: по сопоставимым обязательствам и по ставке рефинансирования.

Нормируем по сопоставимым обязательствам

Проценты по долговому обязательству разрешается признать в расходах полностью, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, которые брались по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для организаций, которые перешли на расчет ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Сопоставимые условия – это когда обязательства имеют:

— одну и ту же валюту;

— одинаковый срок;

— сопоставимые объемы (критерий сопоставимости объемов прописывается в учетной политике, по мнению Минфина, он составляет не более 20% разницы в суммах);

— аналогичныеобеспечения.

Отклонение существенно, если оно отличается больше чем на 20% в большую или меньшую сторону от среднего.

Если вы постоянно берете кредиты, причем не один, а несколько, то этот способ окажется более выгодным для вас, но использовать его сложнее, поскольку редко удается найти кредиты,сопоставимые сразупо всем условиям. Поэтому и на практике он используется редко.
Чаще налогоплательщику остается второй способ. Однако способом нормирования по ставке рефинансирования можно воспользоваться и по своему выбору, даже при наличии сопоставимых обязательств.

Нормирование по ставке рефинансирования

При нормировании по ставке рефинансирования ЦБ РФ предельная величина процентов, которую можно включить в расходы,равна:

— ставке рефинансирования умножить на 1,1–если долг в рублях (на период до 31 декабря 2013 года умножаем на1,8);

— 15% — если долг в иностранной валюте (на период до 31 декабря 2013 года предел равен ставке рефинансирования умножить на 0,8).

На какую дату учитывать ставку рефинансирования:

— если в договоре нет условия об изменении ставки в течение срока действия обязательства, -то берется ставка рефинансирования, которая действовала на дату привлечения денежных средств. Датой привлечения денежных средств считается дата фактического зачисления кредитных денег на расчетный счет заемщика (письмо Минфина России от 10.02.2010г.№03-03-06/1/60);

— для прочих долговых обязательств берется ставка рефинансирования, которая действует на дату признания расходов в виде процентов.Чиновники считают, что этот порядок используетсявне зависимости от того, изменялась ставка по кредиту (займу) фактически или нет. Такой вывод следует из письма Минфина России от 27.09.2007г. №03-03-06/1/701.

Пример

ООО «Весна» находится на общей системе налогообложения. Согласно учетной политике расходы на проценты по кредиту нормируются по ставке рефинансирования ЦБ РФ.

1 апреля 2013 года ООО «Весна» заключила с банком кредитный договор на сумму 500 000 руб., сроком на 6 месяцев под 18% годовых. В этот же день сумма кредита была зачислена на расчетный счет ООО «Весна». Проценты начисляются и уплачиваются каждый месяц, в последний день.

Рассчитаем сумму процентов за апрель, которую организация заплатит банку (в апреле 30 дней, 2013 год –не високосный):

500 000 руб. * 18% / 365 дней * 30 дней = 7397,26 руб.

Рассчитаем, какую сумму процентов можно учесть в расходах. Ставка рефинансирования на 01.04.2013 года составляет 8,25%.

500 000 руб. * 8,25% * 1,8 / 365 дней * 30 дней = 6102,74 руб.

Эта сумма меньше фактически начисленной, поэтому в целях расчета налога на прибыль будет учтена сумма 6102,74 руб. Остальная часть процентов будет уплачена за счет чистой прибыли, а в бухгалтерском учете возникнет постоянное налоговое обязательство:

(7397,26 – 6102,74) * 20% = 258,90 руб.

Момент признания расходов

Момент, когда признавать расходы в налоговом учете, зависит от метода, который использует налогоплательщик – начисления или кассовый.

Если используется кассовый метод, то проценты учитываются в расходах после их оплаты, т.е. перечисления или выплаты (п.3 ст.273 НК). Если начисления, то признавайте расходы в виде процентов в том периоде пользования заемными средствами, к которому они относятся.

Если договор займа или кредита приходится на несколько отчетных периодов, то расходы на проценты учитываются на последнее число каждого отчетного периода (п.8 ст.272 НК). Если договор прекращается до окончания отчетного периода, то дата признания расхода – дата прекращения договора.

Таким образом, признание расходов в виде процентов происходит равномерно в течение всего срока пользования заемными деньгами. Фактический график платежей роли не играет (письма Минфина от 25.09.2012г. №03-03-06/1/500, от 17.09.2012г. №03-03-06/2/108, от 21.10.2011г. №03-03-06/1/684, от 28.02.2013г. №03-03-06/1/5969, от 25.03.2013г. №03-03-06/1/9153).

Самое интересное, что в этой ситуации против оказался… Высший арбитражный суд! В Постановлении ВАС от 24.11.2009г. №11200/09 говорится, что при признании расходов необходимо учесть, когда они возникли по условиям договора. До того, как у организации возникла обязанность заплатить проценты, расход появиться не может.

ВАС подтвердил свои заключения в Постановлениях от 04.12.2012г. №ВАС-15916/12, от 01.10.2012г. №ВАС-10179/12. Эту точку зрения проводят в жизнь и федеральные суды.

Обратите внимание, в отличие от бухгалтерского учета проценты по инвестиционному кредиту включаются во внереализационные расходы, не увеличивая стоимость капитальных вложений.

Цели кредитования

Чтобы учесть проценты по кредитам и займам в расходах по налогу на прибыль, полученные заемные средства должны использоваться на деятельность, которая направлена на получение дохода.

Распространенная ситуация – взяли кредит в банке и далее выдали беспроцентный займ третьему лицу. Практика разъяснений чиновников и судебных решений говорит в пользу того, что учесть расходы по такому заимствованию нельзя (письмо УФНС РФ по г. Москве от 28.02.2005г. №20-12/12463, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007г. по делу №А56-60519/2005, ФАС Уральского округа от 19.04.2005г. №Ф09-1479/05-АК).

Однако есть и исключения, когда удается подтвердить экономическую обоснованность выдачи такого беспроцентного займа. Например, он выдан контрагенту для поддержания с ним деловых отношений.В такой ситуации проценты могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли при условии их документального подтверждения. Подобная позиция изложена, например, в Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007г.№Ф04-3107/2007(34377-А46-42), Уральского округа от 22.05.2007г.№Ф09-3656/07-С2, Поволжского округа от 24.04.2007г. №А65-16414/2005.

Банковские комиссии

Исходя из прямого толкования норм Налогового кодекса РФ, комиссионное вознаграждение банку за предоставленные услуги в общем случае относится либо к прочим расходам на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо входит в состав внереализационных расходов на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Однако, по мнению Минфина РФ, изложенному в многочисленных письмах (от 15.05.2008г. №03-03-06/1/315, от 02.04.2008г.№03-03-06/1/250, от 02.04.2008г.№03-03-06/1/244, от 30.05.2006г.№03-03-04/1/486) плата за открытие кредитной линии, услуга по ведению ссудного счета, комиссия за обслуживание расчетных операций, связанных с кредитом, включаются во внереализационные расходы, но только если их размер не зависит (в процентах) от суммы задолженности. В противном случае данные расходы учитываются как проценты в порядке ст. 269.

Что делать, если расчетный счет заблокирован, .

Часто ли вашей фирме приходится прибегать к заемным средствам? Поделитесь, пожалуйста, в комментариях!